Comprendre le système fiscale

samedi 3 septembre 2016

Les entreprises multinationales

Les entreprises multinationales opèrent dans plusieurs pays du monde.
Elles y exercent leurs activités par l’intermédiaire des succursales ou filiales.
Ces dernières se livrent entre elles à des  opérations commerciales portant sur les biens les services et les capitaux.
Dans le cadre de leurs opérations intragroupe, ces entreprises peuvent être tentées de procéder au transfert de l’assiette fiscale d’un pays à l’autre, en raison notamment de la confiance éphémère à l’égard du pays d’accueil, de la réglementation des changes ou des avantages fiscaux offerts par les pays de résidence.
Le phénomène de transfert s’intensifie davantage lorsque le droit fiscal interne et conventionnel comportent des dispositions insuffisantes ou imprécises ou lorsque les moyens utilisés pour la lutte et la prévention ne sont pas suffisamment dissuasifs, notamment au niveau du facteur humain qui nécessite un professionnalisme plus marqué pour une matière aussi complexe, en l’occurrence la fraude fiscale internationale.
Les procédés utilisés en la matière sont multiples.
Pour le cas du l’Algérie et à travers les contrôles fiscaux réalisés dans ce domaine, deux sortes de procédés sont généralement identifiés :
D’une part, les transferts de bénéfices par minoration ou majoration du chiffre d’affaires ou des charges,
D’autre part, l’utilisation abusive des conventions fiscales ou « treaty shopping ».
Concernant le premier procédé et eu égard à l’exonération accordée aux exportations, le phénomène est observé surtout au niveau de la majoration des charges.
A cet égard, on peut citer les cas suivants :
- gonflement artificiel des frais de siège ou de la valeur de la fourniture importée comptabilisés en charges par les établissements stables de sociétés étrangères.
Il convient de  rappeler que le bénéfice imputable à l’établissement stable est celui qui résulte de l’exercice d’une activité  dans des conditions normales.
Cependant, le contrôle fiscal a révélé à maintes reprises que dans le cadre de la dépendance vis-à-vis de la maison mère, la fourniture importée, en tant que charges d’exploitation est comptabilisée sur la base des prix de vente facturés à son client en Algérie par l’établissement stable.
De ce fait, la valeur des achats étant égale à la valeur des ventes, aucun bénéfice se rapportant à l’opération n’est donc déclaré en Algérie.
En  effet, ledit  bénéfice est indirectement transféré à la maison mère par le biais de la valeur majorée des importations.
Etant précisé que la remise en cause de la valeur des produits importés se heurte souvent au problème de la disponibilité des postes de comparaison.
Concernant les frais de siège, il y a lieu de signaler que la  plus part des conventions conclues entre l’Algérie et les pays partenaires se fondent sur l’article 7 du modèle de  l’OCDE et des nations unies pour traiter de  la déductibilité de ces  frais.
Cet article 7 consacre  la  déductibilité des dépenses de direction et des frais généreux d’administration exposés au profit de l’établissement stable d’une entreprise étrangère.
Prévue en termes généraux, la notion de frais de siège reste tributaire de l’interprétation réservée aux dispositions des conventions fiscales internationales.
Ainsi, deux problèmes sont souvent rencontrés lorsqu’il s’agit d’apprécier la déductibilité de ces frais.
Il s’agit d’une part, de l’absence d’une définition précise des dépenses  de  direction et des frais généraux d’administration, d’autre part, du caractère non probant des pièces établies par la société elle même pour la justification desdits frais.
- rémunération de services de toute nature, tels que les commissions, les honoraires, les loyers, les frais d’études, la publicité, etc.
Ces services peuvent être fictifs ou surévalués ;
sous capitalisation suivie de l’application de taux d’intérêt excessifs ;
- paiement de sommes disproportionnées au titre des redevances, notamment, celles se rapportant à l’assistance technique ou administrative (technical et management fees).
Quand au « treaty shopping », celui-ci vise l’utilisation abusive des conventions pour échapper totalement ou partiellement aux impositions dues à un Etat donné.
Le cas relevé concerne  les revenus transférables à un pays, dont la convention fiscale signée avec l’Algérie ne prévoit pas l’application de la retenue à la source sur les dividendes et les rémunérations de prestation de services.
Le procédé détecté lors du contrôle consiste en la création dans cet Etat d’entités qui sont dépendantes, en fait, d’autres entités résidentes dans un paradis fiscal ou la création d’entités fictives, dont le siège social est constitué par une simple domiciliation dans ledit Etat, alors que le bénéficiaire effectif des paiements de source marocaine se trouve dans un autre Etat.
Le point commun de ces deux procédés est l’absence de siège effectif dans le pays sensé être le lieu de résidence de l’entreprise concernée.
Partant de ce constat, l’on peut affirmer que la gestion fiscale des entreprises internationales est tributaire de l’état du dispositif législatif en vigueur, notamment au niveau des règles de territorialité, des modes de détermination de l’assiette fiscale et surtout des bases légales du contrôle des déclarations de ces entreprises.
Concernant les règles de territorialité, les sociétés étrangères, à l’instar des sociétés de droit marocain, sont assujetties à l’impôt sur les sociétés à raison de l'ensemble des produits, bénéfices et revenus qu'elles réalisent en Algérie, soit directement (revenu de valeurs mobilières et immobilières) soit par l’intermédiaire d’une filiale ou d’un établissement stable qu’elles possèdent en Algérie.
En outre, et en vertu du critère de la source, les sociétés étrangères sont imposables sur les redevances et toutes autres prestations de service payables à l’étranger sous réserve que ces revenus soient prévus par les conventions fiscales de non double imposition.
Quant aux modes de détermination de la base imposable, ceux-ci reposent, soit sur la base du régime de droit commun,
Ces régimes déclaratifs confèrent à l’administration fiscale un droit de contrôle, dont il convient de présenter ci après les principales dispositions applicables aux sociétés étrangères, ainsi que les difficultés de sa mise en œuvre, eu égard aux cas de fraudes précédemment évoqués.
En effet, le contrôle fiscal des sociétés étrangères repose sur des dispositions de droit commun et sur celles spécifiques aux prix de transfert.
Concernant les dispositions de droit commun, il est fait usage des contrôles suivants :
contrôle en la forme de la justification des charges d’exploitation ;
application du principe de l’acte anormal de gestion ;
contrôle du chiffre d’affaires sur la base des informations en possession de l’administration.
Quand aux prix de transfert, leur régularisation est encadrée à la fois par les dispositions du droit  interne et  celles prévues par les conventions fiscales de  non double imposition.
Les  deux dispositifs mettent en exergue, le respect de deux principes directeurs, à savoir, l’existence de lien de dépendance entre entreprises et l’application du principe de pleine concurrence.
- Lorsqu'une entreprise marocaine a directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées en Algérie ou hors d’Algérie, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal ou au chiffre d’affaires déclarés » .
Il résulte de ces dispositions, l’obligation pour l’administration fiscale de prouver l’existence de lien de dépendance entre les entreprises, avant toute régularisation fiscale.
Cependant, la  loi fiscale  n’a pas  défini la  notion de  dépendance.
C’est au niveau de la doctrine administrative que cette notion a pu être précisée.
Ainsi, l’instruction administrative distingue entre la dépendance de droit et celle de fait.
La dépendance de droit se manifeste au niveau des participations diverses au capital.
On assiste à cet égard aux relations entre entités suivantes :
- société mère  et  établissements  stables ;
société mère et filiales ;
société de  groupe (relations entre filiales)
Quant à la dépendance de fait, celle ci résulte notamment de la situation de monopole, des avantages mutuellement consentis ou de l’influence des dirigeants ayant des  participations dans des sociétés en relation d’affaires.
Au niveau du droit conventionnel on y retrouve les mêmes situations évoquées par le droit interne.
En effet, la  dépendance se révèle dans les  relations de  domination qu’entreprennent les entreprises apparentées entre elles.
La deuxième condition fondamentale devant être remplie avant tout redressement des prix de transfert, concerne le respect du principe de pleine concurrence
Sur le plan du droit interne,  le prix de pleine concurrence est comme suit   :
Lorsqu'une entreprise Algérienne a directement ou indirectement des liens de dépendance …
En vue de cette rectification, les prix d’achat ou de vente de l’entreprise concernée sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d’appréciation directe sur la base d’informations dont dispose l’administration.
Le même article prévoit à l’égard des établissements stables de sociétés étrangères ce qui suit :
Lorsque l'importance de certaines dépenses engagées ou supportées à l'étranger par les entreprises étrangères ayant une activité permanente en Algérie n'apparaît pas justifiée, l'administration peut en limiter le montant ou déterminer la base d'imposition de l'entreprise par comparaison avec des entreprises similaires ou par voie d'appréciation directe sur la base d’informations dont elle dispose.
Ainsi, La loi prévoit deux références pour apprécier l’existence de prix de transfert:
D’abord, la référence aux prix des produits pratiqués par des entreprises similaires:
Il s’agit de la méthode la plus ancienne préconisée par le modèle de l’OCDE pour mettre en œuvre le principe de pleine concurrence (méthode de prix comparables sur le marché libre);
Puis la référence aux informations dont dispose l’administration: cette disposition a été introduite par la loi de finance pour l’année 2005.
Elle vise notamment la possibilité de comparer les prix pratiqués ou acceptés par l’entreprise dépendante avec ceux des entreprises intragroupe et extra groupe.
Au niveau des dispositions conventionnelles, comme en droit interne, le  principe de pleine concurrence se réfère également aux transactions effectuées entre entreprises associées dans un marché libre.
Il est défini  à l’article 9 des modèles  de l’OCDE et  des nations unies.
Quelles sont maintenant  les difficultés de mise en application de ce dispositif ?
Il convient de rappeler tout d’abord que le dispositif de lutte contre la fraude fiscale internationale a connu en Algérie l’évolution suivante :
suite à la réforme fiscale qui a permis l’institution de l’impôt sur les bénéfices sociétés en 1991, la rédaction dudit dispositif a été complètement refondue et a donné lieu à un texte restrictif, marqué par le souci du législateur de renforcer davantage les droits et garanties du contribuable préconisés à l’époque par ladite réforme ;
en 2002 une légère modification a été apportée par la loi de finances de cette année qui permet à l’administration d’élargir son champ d’investigation en régularisant les prix de transfert sur la base des renseignements en sa possession.
Ainsi, depuis l’institution de l’impôt sur les bénéfices des sociétés,  l’appréciation des  prix de transfert soulève des problèmes d’ordre pratique et juridique, comparativement  à ce  qui existe en droit comparé.
Les  problèmes pratiques constatés lors des contrôles fiscaux peuvent être résumés comme suit :
- d’une manière générale, les  entreprises dépendantes  ne sont tenues de communiquer aucune information permettant à l’administration d’apprécier les relations de dépendance et les prix de transfert à leur juste valeur.
Dans ce cadre, et à titre d’exemple, il est pratiquement quasi impossible d’établir la nature de la relation entre une entreprise Algérienne et ses clients ou fournisseurs résidents à l’étranger lorsque ces derniers ne sont pas actionnaires directs de cette entreprise, étant rappelé que selon la loi en vigueur, la dépendance peut être directe ou indirecte ;
- le texte fiscal actuel, met à la charge de l’administration fiscale, en plus du lien de dépendance, l’obligation de prouver le transfert de bénéfices à l’étranger, à travers la comparaison des prix pratiqués par rapport aux prix des entreprises similaires sur les mêmes produits commercialisés.
Ainsi, apparaît la plus grande difficulté de trouver sur le marché, des entreprises similaires commercialisant les mêmes produits, sachant que l’entreprise peut à tout moment opposer le fait que les produits objet de la comparaison, quoique similaires, ont des caractéristiques spécifiques différentes, ce qui rend encore les litiges interminables ;
- le problème de la qualification des  prestations de services fournies :
il y a lieu de  rappeler qu’en général, les conventions fiscales internationales soumettent à la retenue à la source  et d’une manière expresse, les  redevances en contre partie de droit d’auteur, de licence d’exploitation, de la fourniture d’informations, des  études effectuées ou des droits  de  location des équipements .
En dehors  de ces cas précis, et à moins d’une disposition conventionnelle expresse, aucune autre  opération ne peut être assujettie à la retenue à la source, combien même son imposition est prévue par les dispositions du droit  interne.
Dans, ce cadre et vu la  complexité technique des activités  exercées  par les sociétés multinationales, certaines opérations de prestations de  services fournies à des filiales peuvent impliquer des transferts indirects de bénéfices ou échapper à l’imposition par voie de retenue à la source, du seul fait de la qualification donnée  à ces  opérations par les contrats conclus entre ces filiales.
Ainsi, la remise en cause de ces opérations pose  un sérieux problème au niveau de la preuve du contraire que l’administration fiscale doit apporter elle-même, lorsque l’obligation de fournir des informations n’incombe pas à l’entreprise dépendante.
Après avoir passé en revue les problèmes d’ordre pratique, qu’en t- il de ceux d’ordre législatif.
A la différence du droit comparé, le dispositif  du droit interne met à la charge de l’administration la preuve totale aussi bien au niveau du lien de dépendance qu’au niveau de l’existence des prix de transfert.
De ce fait, force est de constater que dans  le régime fiscal Algérien, l’entreprise qui procède au transfert  illégal de bénéfices, n’a pas le devoir de coopérer en vue de fournir des documents ou des informations, notamment, sur :
- La relation de dépendance  vis-à-vis de son client ou de son fournisseur étranger ;
- la nature exacte des  produits  ou services échangés ;
- les modalités de détermination des prix de transfert.
A titre d’exemple, aux Etats –Unis, la loi prévoit un certain nombre de documents à fournir pour justifier la méthode employée par l’entreprise, parmi lesquels, on peut citer :
- Explication des activités du contribuable, y compris les facteurs économiques et juridiques influant sur la fixation de ses prix de transfert ;
- Décision de la structure organisationnelle influant sur les transactions entre entreprises apparentées ;
- Décision de la ou des méthodes utilisées pour fixer les prix de transfert, avec les motifs de leur choix ;
- Décision et analyse des opérations comparables utilisées pour justifier ces choix.
De son côté, la loi française, en plus de la possibilité d’appliquer toutes les méthodes préconisées par les directives de l’OCDE, rend obligatoire la communication des renseignements sur:
- La nature des  relations liant les entreprises dépendantes;
- La méthode de détermination des  prix de transfert;
- Le régime fiscal du pays étranger de l’entreprise associée ;
- Pour les rémunérations de prestation de services payées à une entreprise résidente dans un pays à fiscalité privilégiée, l’entreprise débitrice doit apporter la preuve que les dépenses payées correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
A travers ces exemples il est constaté qu’au niveau du droit comparé, la charge de la preuve est partagée entre l’entreprise et l’administration.
L’entreprise communique l’information sur ses propres pratiques, et c’est à l’administration qu’il appartient d’apporter la preuve du contraire lorsqu’elle envisage de procéder à des régularisations.
Compte tenu des développements précédents, la question reste de savoir comment améliorer le dispositif fiscal marocain en vue d’assurer une gestion fiscale rationnelle des entreprises multinationales, parallèlement à un renforcement de la coopération internationale.
La  nécessité de  refondre  le dispositif actuel de  lutte  contre  le transfert indirect de bénéfices à l’étranger et de renforcer la coopération internationale.
L’expérience de l’administration fiscale marocaine, en matière de lutte contre la fraude fiscale internationale, quoique d’application récente, a permis néanmoins d’approcher la problématique des prix de transfert d’une manière de plus en plus soutenue.
Cependant, et  comme il a été développé précédemment, un certain nombre d’insuffisances doivent être comblées.
En effet, toute action visant à prévenir efficacement le transfert indirect de bénéfices à l’étranger doit nécessairement passer par le renforcement, d’une part, du dispositif juridique tant au niveau du droit interne que conventionnel, d’autre part, de la coopération internationale.
Ainsi, et à l’instar des expériences étrangères, est- il suggéré de  procéder aux  améliorations suivantes :
Au niveau du droit interne :
-  instituer un dispositif de lutte contre les abus de droit en vue  de permettre, sur le plan légal, la remise en cause des montages ayant pour objectif d’éluder l’impôt ;
-  introduire, en cas de contrôle, l’obligation de  collaboration et de fourniture d’informations par l’entreprise dépendante d’une entreprise étrangère ;
 supprimer l’obligation incombant à l’administration, de prouver l’existence de dépendance, lorsqu’il s’agit  d’entreprises résidentes au Maroc et entretenant des relations d’affaires avec des entreprises résidentes dans des pays à régimes fiscaux privilégiés ;
-  élargir les méthodes de détermination des prix de transfert à l’instar de ce qui est préconisé par les modèles de l’OCDE (application des autres méthodes, telles que la méthode du prix de revente, la méthode du prix de revient majoré…)   ;
- étendre la régularisation des prix de transfert à l’égard des établissements stables de sociétés étrangères exportateurs de produits et services ;
- prenant exemple sur de nombreuses expériences étrangères, il serait judicieux de réfléchir à l’opportunité de prévoir des mesures permettant la conclusion d’accords de fixation préalables des prix de transfert en vue de consolider l’attractivité fiscale du Maroc ;
- renforcer par une disposition expresse la justification de l’effectivité des services rendus entre les entités internationales du même groupe (le débiteur apporte la preuve  que les dépenses déduites du résultat fiscal se rapportent à des services réels et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré).
Au niveau  des  conventions  fiscales  internationales :
- généraliser  la  retenue  à la  source  à toute  rémunération  de prestation de services   payée  à une  entreprise  étrangère, en  vue  de  juguler   la  fraude  inhérente  à la  qualification d’opérations non imposables ;
- revoir le principe conventionnel de la déductibilité des frais de siège puisqu’il s’est avéré en pratique que ces frais n’obéissent pas à des critères objectifs de déductibilité (frais établis et justifiés par des documents confectionnés par l’entreprise elle-même et aucune autorité fiscale étrangère n’est en mesure de les homologuer), et ne sont pas du reste assujettis à la retenue  à la source.
A signaler qu’au niveau interne, lesdits frais ne sont pas fiscalement déductibles entre sociétés marocaines ;
Au niveau de  la coopération internationale :
- renforcer la coopération internationale avec les autorités fiscales des pays partenaires, en vue d’un échange effectif de renseignements ;
- œuvrer dans le cadre de cette coopération, afin d’obtenir le droit d’accéder aux bases d’informations détenues par l’OCDE, l’UE ou par d’autres organismes publics ;
- accéder aux bases de  données sur  les  entreprises  étrangères susceptibles d’être détenues  par  des  organismes dépositaires  d’informations (il existe des sites payants).
L’objectif étant  de  disposer de l’information sur les liens de dépendances, les transactions comparables et les niveaux de bénéfices réalisés par les entreprises apparentées ;
La régularisation d’un prix de transfert se traduit inéluctablement par une double  imposition juridique  (établissements stables et  sociétés mères) ou économique  (entre filiales).

De ce fait, l’intervention rapide des  pays  initialement bénéficiaires des prix de transfert (les pays développés en général), s’avère nécessaire pour  l’octroi de  l’avoir  fiscal et  le dénouement du contentieux fiscal dans  le  pays sources des prix de transfert (les pays en développement en général).