Comprendre le système fiscale

mardi 4 octobre 2016

Les contrats à long terme : traitement comptable et fiscal



بسم الله الرحمن الرحيم

Les contrats à long terme : traitement comptable et fiscal

I)- La connexion des règles fiscales et comptables d’une part, et la convergence du droit comptable algérien vers le référentiel comptable universel, par l’institution du nouveau système comptable et financier d’autre part, a pour conséquence la nécessaire adaptation des règles fiscales, qui a été engagée dans le cadre de la loi de finances complémentaire pour 2009 par l’adoption des mesures suivantes :
Limitation de la prise en charge des produits réalisés dans le cadre d’un contrat à long terme, à la seule méthode de l’avancement (article 4 de la LFC 2009).
Dans le but d’inciter les entreprises activant dans le domaine de la construction à tenir une comptabilité de coût, les dispositions de la loi de finances complémentaire pour 2009 a retenu pour ce qui est de la détermination du résultat des contrats à long terme portant sur la réalisation de biens, de services ou d’un ensemble de biens ou services dont l’exécution s’étend au moins sur deux périodes comptables à la seule méthode d’avancement.
Contrat à long terme utilisation de la seul méthode comptable à l’avancement des travaux pour déterminer le bénéfice imposable suivant l’article 4 de la loi de finance complémentaire pour 2009, complétant ainsi l’article 140 du CIDTA.
Enoncé de la mesure 
L’article 4 de la LFC 2009 a compléter l’article 140 du CIDTA par un paragraphe 3 rédigé comme suit :
3)- Le bénéfice imposable pour les contrats à long terme portant sur la réalisation de biens, de services ou d'un ensemble de biens ou services dont l'exécution s'étend au moins sur deux (2) périodes comptables ou exercices est acquis exclusivement suivant la méthode comptable à l'avancement indépendamment de la méthode adoptée par l'entreprise en la matière, et ce, quel que soit le type de contrats, contrat à forfait ou contrat en régie.
Est requise, à ce titre, l'existence d'outils de gestion, de système de calcul de coûts et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, des estimations de charges de produits et de résultats.
Le bénéfice des entreprises de promotion immobilière est dégagé suivant la méthode de comptabilisation des charges et produits des opérations à l'avancement.
Commentaire
Le contrat à long terme est défini par le système comptable financier comme portant
Sur la réalisation d’un bien, d’un service, ou d’un ensemble de biens et services dont dates de démarrage et d’achèvement se situent dans des exercices différents
Le SCF a prévu deux méthodes de comptabilisations pour les contrats à long terme : 
La première dite ; comptabilisation selon la méthode à l’avancement
Consiste à ne comptabiliser les charges et les produits  concernant une opération réalisé dans le cadre d’un contrat à long terme, qu’au rythme de l’avancement de l’opération de façon a dégager un résultat comptable au fur et à mesure de la réalisation de l’opération.
La seconde appelée : comptabilisation selon la méthode à l’avancement   
Cette solution est utilisée à l’initiative de l’entreprise dans le cas ou le système de traitement de l’entité ou la nature du contrat ne permet pas d’appliquer la première méthode, ou si le résultat fiscal du contrat ne peut être estimé de manière fiable.
Dans ce cas, il est admis à titre de simplification de n’enregistrer en produits qu’un montant équivalent à celui des charges constatées dont le recouvrement est probable.
En d’autre terme, le bénéfice n’est déterminé qu’à l’achèvement de l’opération et les bilans intermédiaires accuseront des résultats nuls.
La présente mesure qui anticipe l’application du SCF rejette donc la  seconde solution et ne retient pour la détermination du bénéfice fiscal que la comptabilisation selon la méthode à l’avancement.
Pour cc faire, les entreprises sont donc dans l’obligation de mettre en place les moyens nécessaires pour l’évaluation correcte des couts de leurs projets.
II)- Les contrats à long terme : traitement comptable et fiscale
Les contrats à long terme sont des projets s'étalant sur au moins deux exercices.
La prise en compte des produits en fin d'exercice, lorsque le contrat n'est pas terminé peut être enregistré en comptabilité selon deux méthodes (à l'avancement ou à l'achèvement). En cas de contrats déficitaires, la position fiscale est différente.
NOTION DE CONTRAT À LONG TERME
Selon le PCA (plan comptable algérien), un contrat à long terme est un contrat spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction ou la réalisation d’un bien ou service et dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables.
Les travaux de construction et les projets de conception divers sont notamment concernés par cette définition.
LES 2 MÉTHODES DE COMPTABILISATION AUTORISÉES
Le SCF autorise 2 méthodes de comptabilisation des contrats à long terme :

La méthode de l’achèvement
Elle consiste à ne comptabiliser le chiffre d’affaires que lorsque le contrat est totalement exécuté.
Une production stockée est constatée à la clôture à hauteur des charges engagées dans le projet au cours de l’année.
Cette méthode respecte le principe de prudence et le principe de rattachement des produits au résultat de l’exercice
La méthode de l’avancement
Elle consiste à comptabiliser un chiffre d’affaires partiel à la clôture de l’exercice (facture à établir) en fonction du degré d’avancement du contrat.
C’est la méthode préférentielle car elle conduit à une meilleure information. C’est en outre la seule méthode autorisée par les normes IFRS.

La méthode choisie doit s'appliquer ensuite à tous les contrats à long terme.
MISE EN PLACE DE LA MÉTHODE DE L’ACHÈVEMENT
Les étapes d’enregistrement dans cette méthode sont les suivantes :
 A la clôture (exercice N) :
Enregistrement d’une variation de stock des Etudes en cours (compte 341) évaluée au coût de production à la date de clôture.
L’incidence sur le résultat est ainsi nulle :
Charges relatives au contrat = produits constatés.
A la fin du contrat :
Enregistrement du prix du contrat (compte 706 ou 704)
Clôture de l’exercice (N+1) :
Annulation du stock initial.
On peut en déduire le schéma d'écriture suivant :

Date
N° PCA
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
335
Travaux en cours
Coût de production

71335
Variation de stock de travaux en cours

Coût de production





Fin du contrat
411
Clients
TTC

704
Travaux

HT
44571
TVA collectée

TVA

(Facture finale)







31/12/N+1
71335
Variation de stock de travaux en cours
Coût de production

335
Travaux en cours

Coût de production

(Annulation du stock initial)



MISE EN PLACE DE LA MÉTHODE À L’AVANCEMENT
La méthode à l’avancement est selon le PCA la méthode préférentielle.
Elle est néanmoins techniquement plus complexe à mettre en place que la méthode de l'achèvement.
La méthode à l'avancement nécessite en effet de calculer un pourcentage d'avancement des travaux.
Ses modalités d'application sont différentes suivant que l’entité ait la capacité ou non à estimer de façon fiable le bénéfice réalisé sur le contrat.

Cas général :
Le résultat à terminaison est estimé de façon fiable

Conditions d’une estimation fiable

Pour mettre en place la méthode à l'avancement, les conditions suivantes doivent être respectées :
·         possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat,
·         possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat,
·         existence d’outil de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider et de réviser au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultats.

Produits pris en compte

Les produits initialement fixés et les révisions de prix
Les primes incitatives
Les produits financiers

Charges prises en compte
Les charges prises en compte pour déterminer le résultat à l'avancement sont :
·         les coûts directement imputables au contrat (main d’œuvre, sous-traitance, matériaux, amortissement)
·         les coûts indirectement rattachables en quote-part (assurance, etc.)
·         les coûts d’emprunt sur la période de production
·         sont exclus : les frais administratifs généraux, les frais de recherche et développement.

Détermination du pourcentage d’avancement

Le chiffre d’affaires partiel est estimé à la clôture de l’exercice en appliquant un pourcentage déterminé selon la formule suivante :
Pourcentage d’avancement = 
(Coût des travaux exécutés à la clôture de N) / (Coût total prévisionnel à terminaison)
Le pourcentage d’avancement peut également être déterminé en fonction des mesures physiques ou d'études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (par exemple en fonction des heures passées sur le contrat à long terme).


Situation où le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable
Lorsque le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable, aucun profit ne peut être dégagé, le chiffre d’affaires comptabilisé à la clôture doit être égal au coût des travaux effectués.
Le montant du chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du contrat.
Comme pour la méthode à l’achèvement, le bénéfice relatif au contrat est nul.

Schéma d'enregistrement comptable

Date
N° PCA
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
4181
Clients-Facture à établir
TTC

704
Travaux (ou 706 prestations de services)

HT
44587
TVA à régulariser

TVA


(Constatation du CA à l'avancement)







01/01/N+1
704
Travaux (ou 706 prestations de services
HT

44587
TVA à régulariser
TVA

4181
Clients-Facture à établir

TTC


(Contrepassation facture à établir)







Fin du contrat
411
Clients
TTC

704
Travaux ou 706 Prestations de services

HT
44571
TVA collectée

TVA


(Facture finale)



EXEMPLE 1
Enoncé
La société Bâtiment est une société de BTP.
Elle a signé un contrat, le 01/09/N avec une société pour fabriquer son siège social.
Le coût estimé des travaux est de 25 millions dinars hors frais administratif.
Le prix de vente est fixé à 32 millions dinars HT (TVA au taux normal).
Conditions de paiement :
Règlement à la livraison.
La société Bâtiment n’a pas opté pour la TVA collectée d’après les débits.
Avancement des travaux :
En N :
Le montant des charges engagées s’élèvent à 14,5 millions dont 500.000 € de charges administratives.
En N+1,
Le montant des charges engagées sont de 12,7 millions dinars dont 700.000 dinars de charges administratives.
La fin des travaux intervient le 31/05/N+1.
A cette date, le prix de vente convenu est effectivement facturé.

1ère méthode : enregistrement suivant la méthode à l’achèvement

Date
N° PCA
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
335
Travaux en cours
14 500 000

31/12/N
71335
Variation de stock de travaux en cours

14 500 000





31/05/N+1
411
Clients
38 400 000

31/05/N+1
704
Travaux

32 000 000
31/05/N+1
44571
TVA collectée

6 400 000


(Facture finale)







31/05/N+1
512
Banque
38 400 000

31/05/N+1
411
Clients

38 400 000





31/12/N+1
71335
Variation de stock de travaux en cours
14 500 000

31/12/N+1
335
Travaux en cours

14 500 000


(Annulation du stock intial)



Produits de l'année N
14 500 000
Charges de l'année N
14 500 000
Résultat N
0
Produits de l'année N+1 (32.000.000 - 14.500.000)
17 500 000
Charges de l'année N+1
12 700 000
Résultat N+1
4 800 000
Résultat global (N et N+1)
4 800 000

Dans cette méthode, la totalité du bénéfice (4,8 millions d’euros) se trouve dans l’exercice de terminaison du contrat.

2ème méthode :
Enregistrement suivant la méthode de l’avancement
Dans cette méthode, on enregistrera un chiffre d’affaires partiel en fonction du degré d’avancement.
Charges prises en compte pour la détermination du pourcentage d’avancement = 14,5 – 0 ,5 = 14 millions de dinars
Pourcentage d’avancement = 14 / 25 = 56%

Date
N° PCG
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
4181
Clients-Facture à établir
21 504 000

31/12/N
704
Travaux (32.000.000 x 56%)

17 920 000
31/12/N
44587
TVA à régulariser

3 584 000


(Constatation du CA à l'avancement)







01/01/N+1
704
Travaux
17 920 000

01/01/N+1
44587
TVA à régulariser
3 584 000

01/01/N+1
4181
Clients-FAE

21 504 000


(Contrepassation facture à établir)







31/05/N+1
411
Clients
38 400 000

31/05/N+1
704
Travaux

32 000 000
31/05/N+1
44571
TVA collectée

6 400 000


(Facture finale)







31/05/N+1
512
Banque
38 400 000

31/05/N+1
411
Clients

38 400 000

Produits de l'année N
17 920 000
Charges de l'année N
14 500 000
Résultat N
3 420 000
Produits de l'année N+1 (32.000.000 - 17.920.000)
14 080 000
Charges de l'année N+1
12 700 000
Résultat N+1
1 380 000
Résultat global (N et N+1)
4 800 000

Dans cette méthode, une partie du bénéfice prévisionnel est déjà enregistré à la clôture de l'exercice N en fonction de l'avancement du projet (soit 7.000.000 de bénéficie prévisionnel total fin N x 56% - 500.000 dinars de frais administratifs). 
POSITION FISCALE POUR LES CONTRATS BÉNÉFICIAIRES
En principe, pour les contrats à long terme dont le résultat à terminaison est estimé comme bénéficiaire, aucun retraitement comptable n'est à opérer.
Cependant, un récent jugement du tribunal administratif de Montreuil (jugement du 13 avril 2015, n° 1307208) apporte des précisions sur la pratique de la méthode à l'avancement.
Il vient de confirmer le redressement fiscal d'une entreprise ayant pratiqué la méthode à l'avancement et ayant dans le même temps procédé à une facturation partielle des heures de travail effectuées.
Les faits : 
L'affaire concerne une société d'ingénierie et d'études techniques en matière de nucléaire. 2 contrats à long terme ont été constatés selon la méthode à l'avancement.
Pendant la réalisation du contrat à long terme, la société a facturé son client au cours d'un exercice en fonction du travail déjà réalisé. A la clôture de cet exercice, en application de la méthode à l'avancement, elle a constaté un produit constaté d'avance en compte 487 annulant une partie du produit facturé de manière à ne retenir dans le bénéfice de l'année que les produits correspondant à son calcul de chiffre d'affaires partiel en fonction de son calcul de pourcentage d'avancement.
Jugement du Tribunal :
Au cours d'un contrôle fiscal, l'administration a rejeté cette approche.
Le tribunal administratif de Montreuil lui a donné raison.
Selon la législation fiscale, les prestations de services sont à rattacher à l'exercice au cours duquel elles sont effectivement rendues.
L'administration fiscale et le tribunal ont considéré que les montants facturés au cours de l'exercice par l'entreprise en fonction des heures de travail réalisées correspondaient à des services rendus. Ils ont ainsi estimé que ce chiffre d'affaires avait ainsi déjà été constaté à l'avancement et devait être par conséquent maintenu dans le résultat fiscal. Le produit constaté d'avance n'avait donc pas lieu d'être d'un point de vu fiscal. 
TRAITEMENT DES CONTRATS DÉFICITAIRES
Principe 
Quel que soit la méthode appliquée, si une perte globale est probable en fin de contrat, la procédure suivante doit être suivie :
En cas d'incapacité à estimer la perte de façon raisonnable :
Aucune provision ne doit être constatée. Il est nécessaire néanmoins de mentionner en annexe l'existence et la nature de l'incertitude.
Si plusieurs hypothèses de perte peuvent être réalisées, il est nécessaire de provisionner la perte la plus probable (principe de prudence).
Si aucune de ces hypothèses ne se détache en termes de probabilité, il est nécessaire de provisionner la perte la plus faible et de mentionner en annexe le niveau du risque additionnel.
Lorsqu'une perte est probable, elle doit être déterminée selon les calculs suivant :
Perte totale probable = Ensemble des coûts – Ensemble des produits relatifs au contrat.
Provision = Perte totale probable – Perte déjà constatée à l’avancement
Comptabilisation

Méthode de l'achèvement
La perte probable du contrat à terminaison fait l'objet :
·         d'une constatation d'une dotation aux dépréciations des stocks dans la limite des travaux en cours constatés en compte de la classe 3 (la valeur nette comptable d'un actif ne peut en effet être négative)
·         et si la perte du contrat excède la valeur brute du stock, l'excédant est constaté en provision pour pertes sur contrat (compte 1516).

Méthode de l'avancement
La quote-part de chiffre d’affaires enregistrée à la clôture tient déjà compte d’une partie de la perte globale, à hauteur de l’exercice.
Le surplus constitué par la perte totale à terminaison est enregistré en compte 1516 - Provision pour pertes sur contrat.

Position fiscale
La position fiscale est différente de la position comptable.
Le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisée à la clôture de l’exercice et non pas à la perte totale à terminaison d’où le plus souvent l’existence d’une réintégration extracomptable.
Exemple 2
La société Bâtiment a également signé le 31/08/N, un contrat pour la fabrication de bureaux administratifs avec une société d’assurance.
Le chiffre d’affaires total prévisionnel s’élève à 20 millions dinars
Le coût de revient total prévisionnel s’élève à 32 millions dinars
Au 31/12/N, les coûts engagés pour ce contrat s’élèvent à 8 millions dinars
1ère méthode : méthode à l’avancement
Degré d’avancement à la clôture = 8/32 = 25%
Chiffre d’affaires partiel estimé = 20.000.000 x 25% = 5.000.000 dinars

Date
N° PCA
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
4181
Clients-Facture à établir
6 000 000

31/12/N
704
Travaux (20.000.000 x 25%)

5 000 000
31/12/N
44587
TVA à régulariser

1 000 000


(Constatation CA à l'avancement)


 Perte constatée fin N = 8.000.000 – 5.000.000 =            3.000.000
Perte totale probable = 32.000.000 – 20.000.000 =        12.000.000
Provision à constituer =                                                    9.000.000 dinars

Date
N° PCA
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
6815
Dotation aux provisions d'exploitation
9 000 000

31/12/N
1516
Provision pour pertes sur contrat

9 000 000

Position fiscale :
Le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisée à la clôture de l’exercice soit ici 3.000.000 dinars donc la provision de 9.000.000 dinars est non déductible et doit être réintégrée.
 2ème méthode : méthode à l’achèvement
La variation des en-cours constatée au 31/12/N est évaluée aux coûts engagés en N soit 8 millions d’euros.
Pour tenir compte de la perte probable sur contrat, évaluée à 12.000.000 dinars, il faut enregistrer :
Une dépréciation sur stock = 8.000.000 dinars
(la VNC du stock ne peut être inférieure à zéro)
Un provision pour perte sur contrat pour l’excédent
(12.000.000 – 8.000.000) = 4.000.000 dinars

Date
N° PCA
Libellé
Débit
Crédit
31/12/N
335
Travaux en cours
8 000 000

31/12/N
71335
Variation de stock de travaux en cours

8 000 000





31/12/N
68173
Dotations aux dépréciations des stocks et en cours
8 000 000

31/12/N
393
Dépréciation des en-cours de production

8 000 000





31/12/N
6815
Dotation aux provisions d'exploitation
4 000 000

31/12/N
1516
Provision pour pertes sur contrat

4 000 000

III)- Remarque
Le SCF a prévu deux méthodes de comptabilisations pour les contrats à long terme : 
La première dite ; comptabilisation selon la méthode à l’avancement
Consiste à ne comptabiliser les charges et les produits  concernant une opération réalisée dans le cadre d’un contrat à long terme, qu’au rythme de l’avancement de l’opération de façon a dégager un résultat comptable au fur et à mesure de la réalisation de l’opération.
La seconde appelée : comptabilisation selon la méthode à l’avancement   
Cette solution est utilisée à l’initiative de l’entreprise dans le cas ou le système de traitement de l’entité ou la nature du contrat ne permet pas d’appliquer la première méthode, ou si le résultat fiscal du contrat ne peut être estimé de manière fiable.
Dans ce cas, il est admis à titre de simplification de n’enregistrer en produits qu’un montant équivalent à celui des charges constatées dont le recouvrement est probable.
En d’autre terme, le bénéfice n’est déterminé qu’à l’achèvement de l’opération et les bilans intermédiaires accuseront des résultats nuls.
De ce qui précède nous pouvons dire qu’une entité est donc dans l’obligation de mettre en place les moyens nécessaires pour l’évaluation correcte des couts de leurs projets, de moment que la première méthode est préconisée comme solution obligatoire et que la deuxième méthode est une sorte de secoure préconisé par les entités mal structurés ou disant qu’ils ne peuvent mètres les moyens nécessaires pour l’évaluation correcte des couts de leurs projets.